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全面推开营业税改征增值税政策提要

云南分所  马骏

 

2016年3月18日,国务院总理李克强主持召开国务院常务会议,部署全面推开营改增试点,进一步减轻企业税负,促进经济结构转型升级。从今年5月1日起,一是将营改增试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业和生活服务业,实现货物和服务行业全覆盖,打通税收抵扣链条,支持现代服务业发展和制造业升级。二是在已将企业购进机器设备所含增值税纳入抵扣范围的基础上,允许将新增不动产纳入抵扣范围,增加进项抵扣,加大企业减负力度,促进扩大有效投资。同时,新增试点行业的原有营业税优惠政策原则上延续,对特定行业采取过渡性措施,对服务出口实行零税率或免税政策,确保所有行业税负只减不增。

一、营改增的主要进程

2011年10月,国务院决定开展营改增试点,逐步将征收营业税的行业改为征收增值税。

2012年1月1日起,率先在上海实施了交通运输业和部分现代服务业营改增试点。

2012年9月1日至2012年12月1日,交通运输业和部分现代服务业营改增试点由上海市分4批次扩大至北京市、江苏省、安徽省、福建省(含厦门市)、广东省(含深圳市)、天津市、浙江省(含宁波市)、湖北省等8省(直辖市);

2013年8月1日起,交通运输业和部分现代服务业营改增试点推向全国,同时将广播影视服务纳入试点范围;

2014年1月1日起,铁路运输业和邮政业在全国范围实施营改增试点;

2014年6月1日起,电信业在全国范围实施营改增试点。

2016年5月1日起,全面推开营改增试点,将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业纳入试点范围。

二、本次营改增涉及到的主要政策文件

为贯彻落实国务院常务会议精神,财政部和国家税务总局制定下发了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号),国家税务总局配套出台了《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》等7个行业管理、纳税申报、发票使用方面的公告。

三、本次营改增政策的核心

从2016年5月1日起,我国将全面推开营改增试点,核心内容是“双扩”:一是将试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业和生活服务业,实现增值税对货物和服务的全覆盖,试点完成后营业税将退出历史舞台。二是将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围,比较完整地实现规范的消费型增值税制度。

四、本次营改增试点的影响

这次全面推开营改增的政策取向,突出了推动服务业特别是研发等生产性服务业发展,可以有力促进产业分工优化,拉长产业链,带动制造业升级。也可以说,营改增是创新驱动的“信号源”,也是经济转型升级的强大“助推器”。同时,营改增通过统一税制,贯通服务业内部和二、三产业之间抵扣链条,从制度上消除重复征税,使税收的中性作用得以充分发挥。这有利于营造公平竞争的市场环境,对完善我国财税体制有长远意义。从当前看,将会为更多企业减轻税负;从长远看,必将利国利民。

五、营改增政策的主要内容

(一)增值税的纳税人

增值税的纳税人,是指根据《营业税改征增值税试点实施办法》(以下简称《试点实施办法》)规定应当缴纳增值税的单位或者个人,即在中华人民共和国境内销售服务、无形资产或者不动产的单位和个人。

1、单位。

是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。

2、个人。

个人,是指个体工商户和自然人。

(二)增值税的扣缴义务人

《试点实施办法》第六条规定:“中华人民共和国境外(以下称境外)单位或者个人在境内发生应税行为,在境内未设有经营机构的,以购买方为增值税扣缴义务人。财政部和国家税务总局另有规定的除外。”

1、以购买方为增值税扣缴义务人的前提,是境外单位或者个人在境内未设立经营机构,如果境外单位或者个人在境内设立了经营机构,应以其经营机构为增值税纳税人,不存在由扣缴义务人扣缴税款的问题。

2、扣缴义务人在扣缴增值税的时候,应按照以下公式计算应扣缴税额:

应扣缴税额=购买方支付的价款÷(1+税率)×税率

这里需要注意的是,一律按照境外单位或者个人发生应税行为的适用税率予以计算。

3、境内购买方从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产的,其取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额,准予从销项税额中抵扣。

4、扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报缴纳扣缴的税款。

(三)增值税纳税人的分类

1、纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。

2、划分一般纳税人和小规模纳税人的标准

《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(以下简称《试点有关事项的规定》):年应税销售额超过500万元的纳税人为一般纳税人;年应税销售额未超过500万元的纳税人为小规模纳税人。

3、营改增试点实施前应税行为年销售额未超过500万元的试点纳税人,如会计核算健全,能够提供准确税务资料的,也可以向主管税务机关办理增值税一般纳税人资格登记。

4、符合一般纳税人条件的纳税人,应当向主管税务机关申请资格登记,未申请办理一般纳税人资格登记手续的,应按销售额依照增值税税率计算应纳税额,不得抵扣进项税额,也不得使用增值税专用发票(含税控机动车销售统一发票)。

5、除国家税务总局另有规定外,一经登记为一般纳税人后,不得转为小规模纳税人。

6、营改增试点实施前已取得增值税一般纳税人资格并兼有应税行为的试点纳税人,不需要重新登记一般纳税人资格,由主管税务机关制作、送达《税务事项通知书》,告知纳税人即可。其兼有的应税行为,除文件另有规定外,应按照一般计税方法计税。

7、营改增试点纳税人在办理增值税一般纳税人资格登记后,发生增值税偷税、骗取出口退税和虚开增值税扣税凭证等行为的,主管税务机关可以对其实行不少于6个月的纳税辅导期管理。

(四)增值税的征收范围

确定一项经济行为是否需要缴纳增值税,根据《试点实施办法》,除另有规定外,一般应同时具备以下四个条件::⑴应税行为是发生在中华人民共和国境内;⑵应税行为是属于《销售服务、无形资产、不动产注释》范围内的业务活动;⑶应税服务是为他人提供的;⑷应税行为是有偿的。

1、应税行为是发生在中华人民共和国境内;

(1)关于境内销售服务的判定原则
1)境内的单位或者个人销售的服务(不含租赁不动产),无论服务购买方为境内单位或者个人还是境外单位或者个人,无论服务发生在境内还是境外,都属于在境内销售服务。
2)境外单位或者个人向境内单位或者个人销售的未完全在境外发生的服务(不含租赁不动产),属于在境内销售服务。

对于境外单位或者个人来说,其销售的服务(不含租赁不动产)在以下两种情况下属于在境内销售服务,应照章缴纳增值税:

  • 境外单位或者个人向境内单位或者个人销售的完全在境内发生的服务,属于在境内销售服务。例如:境外某一工程公司到境内给境内某单位提供工程勘察勘探服务。
  • 境外单位或者个人向境内单位或者个人销售的未完全在境外发生的服务,属于在境内销售服务。例如:境外一咨询公司与境内某一公司签订咨询合同,就这家境内公司开拓境内、境外市场进行实地调研并提出合理化管理建议,境外咨询公司提供的咨询服务同时在境内和境外发生,属于在境内销售服务。
3)境外单位或者个人销售的服务(不含租赁不动产),属于下列情形的,不属于在境内销售服务,不缴纳增值税:
  • 境外单位或者个人向境外单位或者个人销售服务。例如,美国一咨询公司为德国一公司提供咨询服务。
  • 境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。例如,境内个人出境旅游时的餐饮、住宿服务。
  • 境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。例如,境外汽车租赁公司向赴境外旅游的中国居民出租小汽车供其在境外自驾游。
4)境内租赁不动产的判定原则

只要所租赁的不动产在境内,无论出租方是否为境内单位或者个人,无论承租方是否为境内单位或者个人,均属于在境内租赁不动产。例如,英国一公司将其拥有的我国境内一处办公楼出租给韩国一公司。

(2)关于境内销售无形资产的判定原则
1)境内的单位或者个人销售的无形资产(不含自然资源使用权),无论购买方为境内单位或者个人还是境外单位或者个人,无论无形资产是否在境内使用,都属于在境内销售无形资产。
2)境外单位或者个人向境内单位或者个人销售的未完全在境外使用的无形资产(不含自然资源使用权),属于在境内销售无形资产。

对于境外单位或者个人来说,其销售的无形资产在以下两种情况下属于在境内销售无形资产,应照章缴纳增值税:

  • 境外单位或者个人向境内单位或者个人销售的完全在境内使用的无形资产,属于在境内销售无形资产。例如:境外A公司向境内B公司转让A公司在境内的连锁经营权。
  • 境外单位或者个人向境内单位或者个人销售的未完全在境外使用的无形资产,属于在境内销售无形资产。例如:境外C公司向境内D公司转让一项专利技术,该技术同时用于D公司在境内和境外的生产线。
3)境外单位或者个人销售的无形资产(不含自然资源使用权),属于下列情形的,不属于在境内销售无形资产,不缴纳增值税:
  • 境外单位或者个人向境外单位或者个人销售无形资产(不含自然资源使用权)。例如,美国一公司向德国一公司转让一项非专利技术。
  • 境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产。例如,境外E公司向境内F公司转让一项专用于F公司所属印度子公司在印度生产线上的专利技术。
4)境内销售自然资源使用权的判定原则

只要所销售的自然资源使用权的自然资源在境内,无论销售方或购买方是否为境内单位或者个人,均属于在境内销售自然资源使用权。例如,法国一公司将其拥有的我国境内一处矿产的探矿权转让给一家境内公司。

(3)关于境内销售不动产的判定原则

只要所销售的不动产在境内,无论销售方或购买方是否为境内单位或者个人,均属于在境内销售不动产。例如,意大利一公司将其在深圳拥有的一处办公楼销售给另一家意大利公司。

2、应税行为是属于《销售服务、无形资产、不动产注释》范围内的业务活动;

依据《销售服务、无形资产、不动产注释》(以下简称《注释》),应税行为分为三大类,即:销售应税服务、销售无形资产和销售不动产。其中,应税服务包括交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务。

3、应税服务是为他人提供的

应税服务的提供对象必须是其他单位或者个人,不是自己,即自我服务不征税。自我服务包括以下两种情形:

(1)单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务;
(2)单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务。

员工为本单位或者雇主提供的不征税的服务应仅限于员工为本单位或雇主提供的取得工资的职务性服务,员工向用人单位或雇主提供与工作(职务)无关的服务,凡属于《注释》范围的,仍应当征收增值税。例如员工将自己的房屋出租给本单位使用收取房租、员工利用自己的交通工具为本单位运输货物收取运费、员工将自有资金贷给本单位使用收取利息等等,均应当征收增值税

4、应税行为是有偿的。

有偿,是指取得货币、货物或者其他经济利益。以下示例均属于有偿的应税行为,应当征收增值税:

(1)A公司将房屋与B公司土地交换;
(2)C银行将房屋出租给D饭店,而D饭店长期不付租金,后经双方协商,由银行在饭店就餐抵账;
(3)E房地产开发企业委托F建筑工程公司建造房屋,双方在结算价款时,房地产企业将若干套房屋给建筑公司冲抵工程款;
(4)H运输公司与I汽车修理公司商订,H运输公司为I汽车修理公司免费提供运输服务,I汽车修理公司为其免费提供汽车维修作为回报。

5、例外情形

(1)满足上述四个增值税征税条件但不需要缴纳增值税的情形,主要包括:
1)行政单位收取的同时满足规定条件的政府性基金或者行政事业性收费;
2)存款利息;
3)被保险人获得的保险赔付;
4)房地产主管部门或者其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住宅专项维修资金;
5)在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。
(2)视同发生应税行为

向其他单位或者个人无偿提供服务、无偿转让无形资产或者不动产,除用于公益事业或者以社会公众为对象外,应视同发生应税行为,照章缴纳增值税。

6、征税范围的特殊规定

按照《试点有关事项的规定》)规定:油气田企业发生应税行为,应当按照《试点实施办法》缴纳增值税,不再执行《油气田企业增值税管理办法》(财税〔2009〕8 号)。

(五)增值税税率和征收率

1、增值税税率适用于一般纳税人按照一般计税方法计税的情况。

一般纳税人销售服务、无形资产或者不动产,除按规定可以选择简易计税方法外,应按照一般计税方法和适用税率计算增值税应纳税额。

2、销售应税服务、无形资产和不动产的增值税税率

(1)销售服务的增值税税率:
1)提供增值电信服务、金融服务、现代服务(租赁服务除外)、生活服务,税率为6%。
2)提供交通运输服务、邮政服务、基础电信服务、建筑服务、不动产租赁服务,税率为11%。
3)提供有形动产租赁服务,税率为17%。
4)境内单位和个人跨境提供应税服务,符合规定条件的,税率为零。
(2)销售无形资产的增值税税率:
1)转让土地使用权,税率为11%。
2)转让土地使用权以外的其他无形资产,税率为6%。
3)境内单位和个人跨境转让无形资产,符合规定条件的,税率为零。
(3)销售不动产的增值税税率为11%。

3、增值税税率的特殊规定

(1)兼营

试点纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产适用不同税率或者征收率的,应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额,未分别核算销售额的,按照以下方法适用税率或者征收率:

1)兼有不同税率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产,从高适用税率。
2)兼有不同征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产,从高适用征收率。
3)兼有不同税率和征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产,从高适用税率。

例如:某试点一般纳税人既销售不动产,又提供经纪代理服务,如果该纳税人能够分别核算上述两项应税行为的销售额,则提销售不动产适用11%的增值税税率,提供经纪代理服务适用6%的增值税税率;如果该纳税人没有分别核算上述两项应税行为的销售额,则销售不动产和提供经纪代理服务均从高适用11%的增值税税率。

 

(2)混合销售

一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物,为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售服务缴纳增值税。上述从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户,包括以从事货物的生产、批发或者零售为主,并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

混合销售行为成立的行为标准有两点,一是其销售行为必须是一项;二是该项行为必须即涉及服务又涉及货物,其“货物”是指增值税条例中规定的有形动产,包括电力、热力和气体;服务是指属于改征范围的交通运输服务、建筑服务、金融保险服务、邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务等。

我们在确定混合销售是否成立时,其行为标准中的上述两点必须是同时存在,如果一项销售行为只涉及销售服务,不涉及货物,这种行为就不是混合销售行为;反之,如果涉及销售服务和涉及货物的行为,不是存在一项销售行为之中,这种行为也不是混合销售行为。

4、征收率的适用范围

征收率适用于两种情况:

(1)小规模纳税人。
(2)一般纳税人销售服务、无形资产或者不动产,按规定可以选择简易计税方法计税的。

5、关于一般纳税人销售服务、无形资产或者不动产,可以选择简易计税方法计税的情形

依据《试点有关事项的规定》,主要包括:

(1)公共交通运输服务。
(2)经认定的动漫企业为开发动漫产品提供的动漫脚本编撰、形象设计、背景设计、动画设计、分镜、动画制作、摄制、描线、上色、画面合成、配音、配乐、音效合成、剪辑、字幕制作、压缩转码(面向网络动漫、手机动漫格式适配)服务,以及在境内转让动漫版权(包括动漫品牌、形象或者内容的授权及再授权)。
(3)电影放映服务、仓储服务、装卸搬运服务、收派服务和文化体育服务。
(4)以纳入营改增试点之日前取得的有形动产为标的物提供的经营租赁服务。
(5)在纳入营改增试点之日前签订的尚未执行完毕的有形动产租赁合同。
(6)以清包工方式提供的建筑服务。
(7)为甲供工程提供的建筑服务。
(8)销售2016 年4 月30 日前取得的不动产。
(9)房地产开发企业销售自行开发的房地产老项目。
(10)出租2016 年4 月30 日前取得的不动产。
(11)其他情形。

6、销售应税服务、无形资产和不动产的征收率:

(1)按照简易计税方法计税的销售不动产、不动产经营租赁服务(除试点前开工的高速公路的车辆通行费),征收率为5%。
(2)其他情况,征收率为3%。

(六)一般计税方法

一般计税方法的应纳税额,是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式:

应纳税额=当期销项税额-当期进项税额

当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时,其不足部分可以结转下期继续抵扣。

例如:某一增值税一般纳税人2016年10月取得交通运输收入111万元(含税),当月外购汽油10万元(不含税金额,取得增值税专用发票上注明的增值税额为1.7万元),购入运输车辆20万元(不含税金额,取得机动车销售统一发票上注明的增值税额为3.4万元),发生的联运支出50万元(不含税金额,取得增值税专用发票上注明的增值税额为5.5万元)。

该纳税人2016年10月的应纳税额=111÷(1+11%)×11%-1.7-3.4-5.5=0.4万元。

1、销项税额

(1)销项税额的定义

销项税额,是指纳税人发生应税行为按照销售额和增值税税率计算并收取的增值税额。销项税额计算公式:

销项税额=销售额×税率

(2)一般计税方法下销售额计算

一般计税方法的销售额不包括销项税额,纳税人采用销售额和销项税额合并定价方法的,按照下列公式计算销售额:

销售额=含税销售额÷(1+税率)

2、进项税额

(1)进项税额的适用范围
1)只有增值税一般纳税人,才涉及进项税额的抵扣问题,增值税小规模纳税人不涉及进项税额问题。
2)产生进项税额的行为是纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产或者接受加工修理修配劳务。
3)进项税额是购买方支付或者负担的增值税额。
(2)进项税额的抵扣

允许从销项税额中抵扣进项税额的购进行为,包括购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产。同时取得合法有效的增值税扣税凭证。

1)下列进项税额准予从销项税额中抵扣:
  • 从销售方取得的增值税专用发票(含税控机动车销售统一发票,下同)上注明的增值税额。
  • 从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。
  • 购进农产品,除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外,按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。计算公式为:

进项税额=买价×扣除率

买价,是指纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按照规定缴纳的烟叶税。

购进农产品,按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》抵扣进项税额的除外。

  • 从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产,自税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额。
2)适用一般计税方法的试点纳税人,2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程,其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣,第一年抵扣比例为60%,第二年抵扣比例为40%。
3)增值税一般纳税人取得的增值税专用发票(包括:《增值税专用发票》、税控《机动车销售统一发票》),应在开具之日起180日内到税务机关办理认证,并在认证通过的次月申报期内,向主管税务机关申报抵扣进项税额。需要注意的是,为贯彻落实《深化国税地税征管体制改革方案》精神,进一步优化纳税服务,方便纳税人办税,自2016年3月1日起,对纳税信用A级增值税一般纳税人取消增值税发票认证。
4)纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的,其进项税额不得从销项税额中抵扣。

增值税扣税凭证,是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票和完税凭证。

纳税人凭完税凭证抵扣进项税额的,应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。资料不全的,其进项税额不得从销项税额中抵扣。

5)《试点实施办法》第二十七条规定下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:
  • 用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产,仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。
  • 非正常损失的购进货物,以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。
  • 非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、加工修理修配劳务和交通运输服务。
  • 非正常损失的不动产,以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。
  • 非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产,均属于不动产在建工程。
  • 购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。
  • 财政部和国家税务总局规定的其他情形。
6)适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额,按照下列公式计算不得抵扣的进项税额:

不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额)÷当期全部销售额

主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。

7)已抵扣进项税额的购进货物(不含固定资产)、劳务、服务,发生《试点实施办法》第二十七条规定情形(简易计税方法计税项目、免征增值税项目除外)的,应当将该进项税额从当期进项税额中扣减;无法确定该进项税额的,按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。
8)已抵扣进项税额的购进货物(不含固定资产)、劳务、服务,发生《试点实施办法》第二十七条规定情形(简易计税方法计税项目、免征增值税项目除外)的,应当将该进项税额从当期进项税额中扣减;无法确定该进项税额的,按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。
9)已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产,发生《试点实施办法》第二十七条规定情形的,按照下列公式计算不得抵扣的进项税额:

不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率

固定资产、无形资产或者不动产净值,是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。

10)纳税人适用一般计税方法计税的,因销售折让、中止或者退回而退还给购买方的增值税额,应当从当期的销项税额中扣减;因销售折让、中止或者退回而收回的增值税额,应当从当期的进项税额中扣减。
11)有下列情形之一者,应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额,不得抵扣进项税额,也不得使用增值税专用发票:
  • 一般纳税人会计核算不健全,或者不能够提供准确税务资料的。
  • 应当办理一般纳税人资格登记而未办理的。

(七)简易计税办法

简易计税方法的应纳税额,是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额,不得抵扣进项税额。

应纳税额计算公式:应纳税额=销售额×征收率

小规模纳税人一律采用简易计税方法计税,一般纳税人提供的特定应税服务可以选择适用简易计税方法。

1、简易计税方法的销售额不包括其应纳税额,纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的,按照下列公式计算销售额:

销售额=含税销售额÷(1+征收率)

例如:某小规模纳税人提供餐饮服务含税销售额为103 元,在计算时应先扣除税额,即:不含税销售额=103 元÷(1+3%)=100 元,则增值税应纳税额=100 元×3%=3 元。

和原营业税计税方法的区别:原营业税应纳税额=103×5%=5.15 元。

2、纳税人适用简易计税方法计税的,因销售折让、中止或者退回而退还给购买方的销售额,应当从当期销售额中扣减。扣减当期销售额后仍有余额造成多缴的税款,可以从以后的应纳税额中扣减。

对小规模纳税人销售服务、无形资产或者不动产并收取价款后,发生服务中止、折让或者退回而退还销售额给购买方,依照上述规定将所退的款项扣减当期销售额的,如果小规模纳税人已就该项业务委托税务机关为其代开了增值税专用发票的,应按规定申请开具红字专用发票。

例如:某小规模纳税人仅经营某项应税服务,2015年5月发生一笔销售额为1000元的业务并就此缴纳税额,6月该业务由于合理原因发生退款。(销售额皆为不含税销售额)

第一种情况:6月该应税服务销售额为5000元:

在6月的销售额中扣除退款的1000元,6月最终的计税销售额为5000-1000=4000元,6月交纳的增值税为4000×3%=120元。

第二种情况:6月该应税服务销售额为600元,7月该应税服务销售额为5000元:

6月的销售额中扣除退款中的600元,6月最终的计税销售额为600-600=0元,6月应纳增值税额为0×3%=0元;6月销售额不足扣减而多缴的税款为400×3%=12元,可以从以后纳税期扣减应纳税额。7月企业实际缴纳的税额为5000×3%-12=138元。

(八)销售额的确定

1、销售额的一般规定

(1)销售额的前提是发生应税行为,未发生应税行为取得的收入不作为销售额,无需缴纳增值税。
(2)销售额是不含税销售额,销售额中不含增值税额本身。含税销售额按照以下公式换算:

销售额=含税销售额÷(1+税率或者征收率)

(3)销售额包括收取的全部价款和价外费用。

对代收的符合条件的政府性基金和行政事业性收费,以及以委托方名义开具发票代委托方收取的款项不属于价外费用范畴。例如:航空运输企业的应征增值税销售额不包括代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票而代收转付的价款。

(4)外币销售额的折算:

发生的当天或者当月1 日的人民币汇率中间价。

2、销售额的特殊规定

(1)折扣销售。

折扣销售,是指销售方在销售货物或应税劳务、发生应税行为时,因购买方购买数量较大等原因而给予购买方的价格优惠。在同一张发票“金额”栏注明折扣额的,可按折扣后金额作为销售额,与现行规定一致。未在“金额”栏注明折扣额的,应该按折扣前金额作为销售额。

(2)发生销售折让、中止或者退回。

纳税人发生应税行为因销售折让、中止或者退回的,应扣减当期的销项税额(一般计税方法)或销售额(简易计税方法)。

(3)视同发生应税行为。

纳税人发生视同发生应税行为情形的,主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额:

1)按照纳税人最近时期销售同类应税行为的平均价格确定。
2)按照其他纳税人最近时期行为同类应税行为的平均价格确定。
3)按照组成计税价格确定。

组成计税价格的公式为:

组成计税价格=成本×(1+成本利润率)

成本利润率由国家税务总局确定。目前暂定为10%。

(4)差额确定销售额。

虽然全行业纳入了增值税的征收范围,但是目前仍然有无法通过抵扣机制避免重复征税的情况存在,因此引入了差额征税的办法,解决纳税人税收负担增加问题。以下属于差额确定销售额的项目:

1)金融商品转让

按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。

2)经纪代理服务,

以取得的全部价款和价外费用,扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额。

3)融资租赁和融资性售后回租业务。
  • (经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人,提供融资租赁服务,以取得的全部价款和价外费用,扣除支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额。
  • 经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人,提供融资性售后回租服务,以取得的全部价款和价外费用(不含本金),扣除对外支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息后的余额作为销售额。
  • 试点纳税人根据2016年4月30日前签订的有形动产融资性售后回租合同,在合同到期前提供的有形动产融资性售后回租服务,可继续按照有形动产融资租赁服务缴纳增值税。继续按照有形动产融资租赁服务缴纳增值税的试点纳税人,经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的,根据2016年4月30日前签订的有形动产融资性售后回租合同,在合同到期前提供的有形动产融资性售后回租服务,可以选择以下方法之一计算销售额:

①以向承租方收取的全部价款和价外费用,扣除向承租方收取的价款本金,以及对外支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息后的余额为销售额。纳税人提供有形动产融资性售后回租服务,计算当期销售额时可以扣除的价款本金,为书面合同约定的当期应当收取的本金。无书面合同或者书面合同没有约定的,为当期实际收取的本金。试点纳税人提供有形动产融资性售后回租服务,向承租方收取的有形动产价款本金,不得开具增值税专用发票,可以开具普通发票。

②以向承租方收取的全部价款和价外费用,扣除支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息后的余额为销售额。

4).航空运输企业的销售额,不包括代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票而代收转付的价款。
5)一般纳税人提供客运场站服务,以其取得的全部价款和价外费用,扣除支付给承运方运费后的余额为销售额。
6)试点纳税人提供旅游服务,可以选择以取得的全部价款和价外费用,扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。选择上述办法计算销售额的试点纳税人,向旅游服务购买方收取并支付的上述费用,不得开具增值税专用发票,可以开具普通发票。
7)试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的,以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。
8)房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外),以取得的全部价款和价外费用,扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。
9)一般纳税人销售其2016年4月30日前取得(不含自建)的不动产,可以选择适用简易计税方法,以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额。
10)小规模纳税人销售其取得(不含自建)的不动产(不含个体工商户销售购买的住房和其他个人销售不动产),应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额。

(九)纳税义务发生时间

1、纳税义务发生时间的一般规定

纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。

收讫销售款项,是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

取得索取销售款项凭据的当天,是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的,为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

取得索取销售款项凭据的当天按照如下顺序掌握:

(1)签订了书面合同且书面合同确定了付款日期的,按照书面合同确定的付款日期的当天确认纳税义务发生;
(2)未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的,按照应税行为完成的当天确认纳税义务发生。

2、纳税义务发生时间中的特殊规定

(1)采取预收款方式提供建筑服务、租赁服务。

纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。纳税人提供建筑服务和租赁服务与提供其它应税服务的处理原则有所不同,如果纳税人采取预收款方式的,以收到预收款的当天作为纳税义务发生时间。例如:某试点纳税人出租一辆小轿车,租金5000元/月,一次性预收了对方一年的租金共60000元,则应在收到60000元租金的当天确认纳税义务发生,并按60000元确认收入。而不能将60000元租金采取按月分摊确认收入的方法,也不能在该业务完成后再确认收入。

(2)金融商品转让的纳税义务发生时间

纳税人从事金融商品转让,纳税义务发生时间为金融商品所有权转移的当天。

(3)视同发生应税行为的纳税义务发生时间

纳税人发生《试点实施办法》第十四条视同发生应税行为的,其纳税义务发生时间为应税行为完成的当天。

《试点实施办法》第十四条规定:除以公益活动为目的或者以社会公众为对象外,向其他单位或者个人无偿提供服务,以及向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产,应视同发生应税行为缴纳增值税。由于无偿提供应税服务、无偿转让无形资产或者不动产不存在收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的情况,因此,将其纳税义务发生时间确定为应税行为完成的当天。

(十)增值税纳税地点

1、固定业户应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。

根据税收属地管辖原则,固定业户应当向其机构所在地的主管税务机关申报纳税,这是一般性规定。这里的机构所在地是指纳税人的注册登记地。如果固定业户设有分支机构,且不在同一县(市)的,应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税。经财政部和国家税务总局或者其授权的财政和税务机关批准,可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。具体审批权限如下:

(1)总机构和分支机构不在同一省、自治区、直辖市的,经财政部和国家税务总局批准,可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。
(2)总机构和分支机构不在同一县(市),但在同一省、自治区、直辖市范围内的,经省、自治区、直辖市财政厅(局)、国家税务局审批同意,可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。

2、非固定业户应当向应税行为发生地的主管税务机关申报纳税;未申报纳税的,由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。

3、其他个人提供建筑服务,销售或者租赁不动产,转让自然资源使用权,应向建筑服务发生地、不动产所在地、自然资源所在地税务机关申报纳税。

4、扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。

(十一)增值税的纳税期限和申报期限

增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限,由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定。以1个季度为纳税期限的规定适用于小规模纳税人、银行、财务公司、信托投资公司、信用社,以及财政部和国家税务总局规定的其他纳税人。不能按照固定期限纳税的,可以按次纳税。

纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的,自期满之日起15日内申报纳税;以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的,自期满之日起5日内预缴税款,于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。

扣缴义务人解缴税款的期限,按照前两款规定执行。

(十二)增值税税收减免的处理

1、现行的增值税税收优惠主要包括:直接免税、减征税款、即征即退(税务机关负责)、先征后返(财政部门负责)等形式。

2、试点纳税人发生应税行为适用免税、减税规定的,可以放弃免税、减税,依照本办法的规定缴纳增值税。放弃免税、减税后,36个月内不得再申请免税、减税。

3、放弃减免税权的增值税一般纳税人发生应税行为,可以按规定开具增值税专用发票。

4、纳税人一经放弃减免税权,其发生的全部应税行为均应按照适用税率或征收率征税,不得选择某一减免税项目放弃减免税权,也不得根据不同的对象选择部分应税行为放弃减免税权。

5、纳税人购进专用于免税项目的货物、加工修理修配劳务、应税服务、无形资产或者不动产取得的增值税扣税凭证,一律不得抵扣。

6、对于税务机关、财政监察专员办事机构、审计机关等执法机关根据税法有关规定查补的增值税等各项税款,必须全部收缴入库,均不得执行由财政和税务机关给予返还的优惠政策。

(十三)增值税起征点的规定

1、适用范围

增值税起征点仅适用于《试点实施办法》规定的个人,包括:个体工商户和其他个人,但不适用于认定为一般纳税人的个体工商户。即:增值税起征点仅适用于按照小规模纳税人纳税的个体工商户和其他个人。

2、销售额的确定

增值税起征点所称的销售额是指纳税人销售服务、无形资产或者不动产的销售额(不包括销售货物和提供加工修理修配劳务的销售额),销售额不包括其应纳税额,采用销售额和应纳税额合并定价方法的,按照下列公式计算销售额:

销售额=含税销售额÷(1+征收率)

3、达到增值税起征点的征税规定

纳税人达到增值税起征点的,应全额计算缴纳增值税,不应仅就超过增值税起征点的部分计算缴纳增值税。例如:纳税人提供应税服务的起征点为20000元,某个体工商户(小规模纳税人)本月取得交通运输服务收入20000元(含税),该个体工商户本月应缴纳多少增值税?

分析:因为提供应税服务的起征点为20000元,该个体工商户本月交通运输服务不含税收入为20000÷(1+3%)=19417.48元。交通运输服务取得的收入未达到起征点,因此对该部分收入无需缴纳增值税。

(十四)增值税起征点幅度的规定

1、为了鼓励小微企业的发展,目前全国适用于个人(不含登记为一般纳税人的个体工商户)的增值税起征点如下:

(1)销售货物的,为月应税销售额20000元;
(2)销售应税劳务的,为月应税销售额20000元;
(3)发生应税行为的,为月应税销售额20000元;
(4)按次纳税的,为每次(日)销售额300—500元。

2、增值税小规模纳税人中月销售额未达到2万元的企业、非企业性单位和个人,免征增值税。

2017年12月31日前,对月销售额2万元(含本数)至3万元的增值税小规模纳税人,免征增值税。

(十五)税收征管

《试点实施办法》第七章规定:

1、营业税改征的增值税,由国家税务局负责征收。纳税人销售取得的不动产和其他个人出租不动产的增值税,国家税务局暂委托地方税务局代为征收。

2、纳税人发生适用零税率的应税行为,应当按期向主管税务机关申报办理退(免)税,具体办法由财政部和国家税务总局制定。

3、纳税人发生应税行为,应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票,并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。

属于下列情形之一的,不得开具增值税专用发票:

(1)向消费者个人销售服务、无形资产或者不动产。
(2)适用免征增值税规定的应税行为。

4、小规模纳税人发生应税行为,购买方索取增值税专用发票的,可以向主管税务机关申请代开。

5、纳税人增值税的征收管理,按照《试点实施办法》和《中华人民共和国税收征收管理法》及现行增值税征收管理有关规定执行。

 

 

 

 

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